目前，ERP中采用的標準成本模式主要存在以下幾方面的缺陷：(1)標準成本費用分配過于單一，導致產品成本扭曲、誤導決策；(2)標準成本的成本差異分析不能揭示成本發(fā)生的深層因果聯(lián)系，難以進一步挖掘、控制、降低成本的潛力；(3)標準成本管理的狹隘與ERP思想不符，標準成本制度對成本管理的范圍基本上限于生產過程，而未涉及生產經(jīng)營的全過程；(4)標準成本以標準成本作為評價業(yè)績的尺度。難以正確評價業(yè)績；(5)ERP新環(huán)境下，標準成本制定困難，成本較高，標準不準確。標準成本模式這種傳統(tǒng)成本計算模式的缺陷導致成本扭曲已不能適應ERP準確計算成本以進行科學決策的要求。而作業(yè)成本法卻能滿足ERP要求準確計算成本信息的要求，同時ERP的強大運算能力以及其詳細充足的數(shù)據(jù)，也為作業(yè)成本法的實施提供了技術支持。因此在ERP環(huán)境下實施作業(yè)成本法成為ERP進一步深入應用的必然要求。
1 作業(yè)成本計算的原理
作業(yè)成本法ABC(Activity-Based Costing)是以作業(yè)為基礎的成本計算方法，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認、計量，歸集作業(yè)成本到產品或服務上去的間接分配費用的方法。其基本原理是：產品或服務消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產導致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導致成本發(fā)生。作業(yè)成本法的理論基礎是成本動因理論，這種理論認為費用的分配應著眼于費用的發(fā)生原因，把費用的分配與導致這些費用產生的原因聯(lián)系起來，按照費用發(fā)生的原因分配，從而克服了傳統(tǒng)成本計算用不具因果關系的工時或機器小時分配間接費用扭曲成本的缺陷，為企業(yè)決策提供相對準確的成本信息。
此外，ABC把企業(yè)成本計算深入到作業(yè)層次，對所有作業(yè)活動追蹤并動態(tài)反映，從而為消除“不增值作業(yè)”、改進“可增值作業(yè)”及時提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，促進企業(yè)管理水平不斷提高。
縱觀企業(yè)的投入產出過程其實是由一系列作業(yè)組成的作業(yè)鏈構成。每項作業(yè)的執(zhí)行均要消耗一定的投入資源，同時有一定的產出，通過作業(yè)鏈累積將資源轉化為最終的產品或服務。將成本計算著眼點放在作業(yè)上，通過作業(yè)鏈分析，找出相應的作業(yè)鏈，尋找出作業(yè)與資源、產出與作業(yè)的關系，進而恰當?shù)剡M行成本分配。由此形成了二階段作業(yè)成本分配觀，如圖1所示。
圖1 二階段作業(yè)成本分配觀
第一階段根據(jù)作業(yè)消耗資源，將有關生產或服費用(資源)依據(jù)資源動因歸集到作業(yè)中心的作業(yè)成本庫；第二階段根據(jù)產出消耗作業(yè)，將歸集到作業(yè)成本庫中的成本分配到產出(產品或服務)中，最終計算出產出成本。
2 ERP環(huán)境中應用作業(yè)法的可能性和必要性
2.1 ERP與作業(yè)成本法研究統(tǒng)一的資源
資源是ERP與作業(yè)成本法中一個非常重要的概念。ERP的實施實質是對企業(yè)資源進行規(guī)劃、整合，而作業(yè)成本法的核心就是要解決企業(yè)在生產經(jīng)營過程中消耗的資源通過作業(yè)分配到不同產品中的問題。ERP與作業(yè)成本法研究的資源是統(tǒng)一的．它們實質上是在同一范圍內對同一問題的兩種不同視覺進行研究。ERP與作業(yè)成本法的集成有利于對資源進行全面研究，取長補短，優(yōu)化系統(tǒng)。
2.2 ERP與作業(yè)成本法的目標相同
ERP的核心管理思想是供應鏈管理，即將企業(yè)的各項經(jīng)營活動都看成是供應鏈上的環(huán)節(jié)，并將這些活動之間的關系轉化為一種信息流。它把企業(yè)和客戶、供應商有機聯(lián)系起來，將企業(yè)內部的采購、計劃、生產、銷售整合起來，使企業(yè)能對人、財、物、信息等資源進行有效管理和控制，提高資源運作效率。ERP的最終目標是通過對企業(yè)資源的優(yōu)化，提高企業(yè)的市場效率和核心競爭力。作業(yè)成本法的基本目的是以顧客為導向，以作業(yè)鏈一價值鏈為中心，對企業(yè)的“作業(yè)流程”進行根本的、徹底的改造，強調協(xié)調企業(yè)與顧客的關系，從企業(yè)整體出發(fā)，協(xié)調各部門、各環(huán)節(jié)的關系，消除作業(yè)鏈中一切不能增加價值的作業(yè)，促進企業(yè)整體價值鏈的優(yōu)化，確立企業(yè)競爭優(yōu)勢。可見作業(yè)成本法和ERP核心管理思想都是基于供應鏈管理，最終目標均是提高企業(yè)的競爭能力，兩者具有共同的目標基礎。
2.3 作業(yè)成本法為企業(yè)資源計劃進行流程重組提供依據(jù)
當今企業(yè)的內外部環(huán)境變化相當快，企業(yè)要適應這種快節(jié)奏的變化，就要不斷地調整組織機構和業(yè)務流程。因此，ERP的發(fā)展必然要支持企業(yè)的這種變化，使企業(yè)的工作能夠按照業(yè)務的要求進行組織，以便集中相關業(yè)務人員，以最少的環(huán)節(jié)、最快的速度和最為經(jīng)濟的形式，完成某項業(yè)務的處理過程。ERP的業(yè)務流重組要達到最優(yōu)，即以最少的投入獲得最滿意的顧客服務、最大的價值，就必然要與企業(yè)價值鏈、作業(yè)鏈相結合。而作業(yè)成本法通過對所有作業(yè)活動進行動態(tài)的追蹤反映和作業(yè)分析，盡可能消除“不增值作業(yè)”，提高“增值作業(yè)”的效率，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，最終增加“顧客價值”，為ERP提供詳盡、及時、有用的作業(yè)成本信息，為ERP優(yōu)化業(yè)務流程提供支持。
2.4 作業(yè)成本法可克服ERP標準成本模式存在的缺陷
由前面分析可知，ERP應用標準成本制度會導致以下缺陷：不能準確計算成本誤導決策，控制范圍過狹、不能揭示造成成本差異的深層原因、不能很好挖掘進一步降低成本的潛力、不能正確評價績效、制定標準成本困難等，而應用作業(yè)成本則能克服以上缺陷。(1)作業(yè)成本法遵循產品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源這一原則，將資源與產品通過作業(yè)建立因果聯(lián)系。在計算成本時，先將資源根據(jù)資源動因歸集到作業(yè)，再根據(jù)作業(yè)動因多個分配標準分配到產品。由于成本動因分配率根據(jù)因果關系建立有據(jù)可依，是科學的，因此能相對準確計算出產出成本，從而可做出正確的產品盈利分析、產品組合等決策。(2)作業(yè)成本法通過對從產品設計到采購再到生產、銷售整個作業(yè)鏈進行分析，分析作業(yè)產生的原因及效果，可以區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)。分析作業(yè)對最終顧客價值的貢獻多少，可以分為高增值作業(yè)和低增值作業(yè)，從而在各個環(huán)節(jié)做出有效控制，達到降低成本的目的。(3)作業(yè)成本法擴充了成本核算管理的范圍。成本核算對象不僅包括產品，還擴大到資源和產品，而管理范圍不僅對生產制造過程管理，還擴充到產品設計、采購、銷售、售后服務，特別是在ERP環(huán)境下還可進一步擴充到對整個供應鏈包括企業(yè)的內部、上游供應商、下游顧客、客戶在整體上達到成本最低、顧客價值最大。(4)作業(yè)成本法通過對整個作業(yè)鏈進行分析，可根據(jù)作業(yè)消耗資源、產出消耗作業(yè)的因果關系，建立責任明確的作業(yè)中心，有助于正確評價考核業(yè)績。
2.5 ERP具備了應用作業(yè)成本法的天然環(huán)境
一般認為企業(yè)在以下情況下適合應用作業(yè)成本法，而這些情況正是ERP環(huán)境下所具備的。
(1)制造比例高的先進制造企業(yè)。這類企業(yè)由于制造費用占產品比例高且制造費用發(fā)生較復雜，采用單一并且沒有聯(lián)系的分配標準很容易導致成本扭曲，因此需要應用作業(yè)成本法。ERP環(huán)境下的企業(yè)往往是自動化程度較高的企業(yè)，這類企業(yè)本身制造費用就較高。而由于ERP的實施，流程的改進整合進一步降低了人工、材料成本、增加信息系統(tǒng)的運行成本，導致更高比例的制造費用，因而適合采用作業(yè)成本法。
(2)業(yè)務流程、操作流程發(fā)生重大變化的企業(yè)。這類企業(yè)由于采用新的流程，如果仍然采用原來的成本標準估算新的流程成本，很容易導致成本扭曲。而ERP的實施最主要的就是帶來企業(yè)流程的再造，根據(jù)ERP管理思想來組織流程。如果這種情況下仍然采用原來的成本數(shù)據(jù)制定新的標準成本。則會導致成本的扭曲。此外，ERP中業(yè)務流重組前往往要對流程做大量的分析，而作業(yè)成本法可為其提供大量的作業(yè)成本的信息，促使進一步改進流程，因此ERP環(huán)境下適合應用作業(yè)成本法。
(3)生產小批量、多品種產品的企業(yè)。這類企業(yè)一方面產品批量小，不便于及時以產品為對象制訂標準成本；另一方面，品種繁多、產品差異性增大，采用單一分配標準喀易造成成本扭曲。而ERP下其突出的優(yōu)勢便是以客戶為中心，面向顧客定制需求，生產小批量多品種的產品滿足顧客個性化、多樣化的需要。因此實施ERP的企業(yè)大多是生產小批量、多品種產品的企業(yè)。而作業(yè)成本法以作業(yè)為對象制定標準，作業(yè)性質較固定不易改變，即使改變，通過因果分析也能快速得出調整參數(shù)。因此這種情況更適宜應用作業(yè)成本法。
(4)生產經(jīng)營中作業(yè)環(huán)節(jié)較多的企業(yè)。生產經(jīng)營作業(yè)環(huán)節(jié)越多，可能隱藏于作業(yè)鏈中的非增值、低效作業(yè)就越多，改進、降低成本的機會就越大，適宜應用作業(yè)成本法，而ERP環(huán)境下的企業(yè)一般生產的產品科技含量相對較高，作業(yè)環(huán)節(jié)較復雜，同時由于ERP的實施使其管理范圍擴大到從供應商到客戶，從產品設計到售后服務的全程管理，拉長了作業(yè)鏈，增加了作業(yè)環(huán)節(jié)，因此適合應用作業(yè)成本法。
(5)信息化程度較高的企業(yè)。作業(yè)成本法的計算較復雜，計算量大，且需要大量作業(yè)相關數(shù)據(jù)支持。而ERP已將財務會計、成本會計作為其核心模塊，同時信息化程度也很高，因而可以為作業(yè)成本法提供大量的數(shù)據(jù)，以及強大的信息處理能力環(huán)境，適宜應用作業(yè)成本法。
3 ERP與作業(yè)成本法集成系統(tǒng)的總體構想
傳統(tǒng)的ERP系統(tǒng)中，原有的成本管理系統(tǒng)雖然能完成成本核算、成本計劃、成本控制、利潤分析等功能，但由于其所采用的傳統(tǒng)標準成本計算先天不足，帶來了很多缺陷地，因此，不能充分發(fā)揮ERP的優(yōu)勢。本文設想在ERP中應用作業(yè)成本法，以更好地發(fā)揮ERP的成本核算、控制、決策的效果。作業(yè)成本法與ERP集成的成本管理系統(tǒng)主要包括作業(yè)成本核算、作業(yè)成本計劃、企業(yè)成本控制、作業(yè)成本決策4個子系統(tǒng)。
(1)作業(yè)成本核算子系統(tǒng)。成本核算主要由會計部門完成，但其涉及到供、產、銷多個部門。在進行成本核算時，首先從相關部門及會計部門歸集各作業(yè)中心發(fā)生的資源費用，然后將資源費用分配到各作業(yè)中心，同時各作業(yè)中心輸入或轉入實際發(fā)生的作業(yè)動因量數(shù)據(jù)，然后計算出作業(yè)成本動因率，最后計算出產品作業(yè)成本。作業(yè)成本核算的目的是得到相對準確的成本信息，為成本控制、成本決策服務，因此一方面要輸出相關的作業(yè)成本的報表，另一方面要對成本控制、成本決策提供數(shù)據(jù)支持。同時該模塊在核算中需要大量直接輸入或由其他模塊轉入的資源、資源動因、產品、作業(yè)、作業(yè)動因、成本計算模型等數(shù)據(jù)作為支持，因此該模塊可考慮劃分為作業(yè)成本基礎數(shù)據(jù)維護、數(shù)據(jù)輸入、數(shù)據(jù)轉入、作業(yè)成本計算、數(shù)據(jù)查詢、成本報表等幾個子模塊。
(2)作業(yè)成本控制子系統(tǒng)。作業(yè)成本控制主要是為了尋求控制、降低作業(yè)。本文構想在產品設計階段將作業(yè)成本法與成本企劃思想相結合，通過對作業(yè)的功能、價值進行分析，實現(xiàn)在產品設計階段力求避免非增值作業(yè)和低效作業(yè)發(fā)生。同時對企業(yè)經(jīng)營的全過程采用作業(yè)成本與標準成本制度結合的標準作業(yè)成本法。通過制定的標準資源動因率、標準作業(yè)動因率、標準作業(yè)動因量計算出產品的標準作業(yè)成本，并與實際作業(yè)成本進行比較分析，找出產生差異的原因，尋求改進作業(yè)流程的方法，最終達到控制、降低成本的目的。為了落實各責任中心的責任，調動各方面的積極性，還需對作業(yè)中心進行績效評價，編制業(yè)績報告。因此作業(yè)成本控制模塊由基礎數(shù)據(jù)維護、數(shù)據(jù)輸入、產品設計管理、標準作業(yè)成本計算、標準作業(yè)成本差異分析、作業(yè)中心業(yè)績評價等幾個子模塊構成。
(3)作業(yè)成本計劃子系統(tǒng)。成本計劃是在主生產計劃系統(tǒng)中，根據(jù)主生產計劃要求生產的產品展開得到各層次物料需求計劃的基礎上，再結合工藝路線和作業(yè)清單，編制作業(yè)需求計劃，再根據(jù)標準資源消耗定額和標準作業(yè)消耗定額，最終編制出作業(yè)成本計劃、成本資金計劃，為成本控制、決策服務。因此該模塊包括基礎定額數(shù)據(jù)維護、數(shù)據(jù)輸入轉入、作業(yè)需求編制、作業(yè)成本計劃管理、資金計劃管理等模塊。
(4)作業(yè)成本決策子系統(tǒng)。根據(jù)作業(yè)成本計劃、作業(yè)成本核算、作業(yè)成本控制提供的數(shù)據(jù)，結合企業(yè)實際作業(yè)能力，外部收集的市場信息等做出作業(yè)產品定價決策、自制外購決策、產品組合決策、顧客／市場決策、設計決策、供應商決策、作業(yè)、流程改進等決策。該模塊包括產品定價決策、自制，外購決策、產品組合決策、顧客，市場決策、供應商決策、作業(yè)流程改進決策等模塊。
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本文標題：ERP與作業(yè)成本集成淺析
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