目前，ERP中采用的標(biāo)準(zhǔn)成本模式主要存在以下幾方面的缺陷：(1)標(biāo)準(zhǔn)成本費用分配過于單一，導(dǎo)致產(chǎn)品成本扭曲、誤導(dǎo)決策；(2)標(biāo)準(zhǔn)成本的成本差異分析不能揭示成本發(fā)生的深層因果聯(lián)系，難以進一步挖掘、控制、降低成本的潛力；(3)標(biāo)準(zhǔn)成本管理的狹隘與ERP思想不符，標(biāo)準(zhǔn)成本制度對成本管理的范圍基本上限于生產(chǎn)過程，而未涉及生產(chǎn)經(jīng)營的全過程；(4)標(biāo)準(zhǔn)成本以標(biāo)準(zhǔn)成本作為評價業(yè)績的尺度。難以正確評價業(yè)績；(5)ERP新環(huán)境下，標(biāo)準(zhǔn)成本制定困難，成本較高，標(biāo)準(zhǔn)不準(zhǔn)確。標(biāo)準(zhǔn)成本模式這種傳統(tǒng)成本計算模式的缺陷導(dǎo)致成本扭曲已不能適應(yīng)ERP準(zhǔn)確計算成本以進行科學(xué)決策的要求。而作業(yè)成本法卻能滿足ERP要求準(zhǔn)確計算成本信息的要求，同時ERP的強大運算能力以及其詳細(xì)充足的數(shù)據(jù)，也為作業(yè)成本法的實施提供了技術(shù)支持。因此在ERP環(huán)境下實施作業(yè)成本法成為ERP進一步深入應(yīng)用的必然要求。

1 作業(yè)成本計算的原理

    作業(yè)成本法ABC(Activity-Based Costing)是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算方法，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認(rèn)、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)、計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或服務(wù)上去的間接分配費用的方法。其基本原理是：產(chǎn)品或服務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本發(fā)生。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動因理論，這種理論認(rèn)為費用的分配應(yīng)著眼于費用的發(fā)生原因，把費用的分配與導(dǎo)致這些費用產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，按照費用發(fā)生的原因分配，從而克服了傳統(tǒng)成本計算用不具因果關(guān)系的工時或機器小時分配間接費用扭曲成本的缺陷，為企業(yè)決策提供相對準(zhǔn)確的成本信息。

    此外，ABC把企業(yè)成本計算深入到作業(yè)層次，對所有作業(yè)活動追蹤并動態(tài)反映，從而為消除“不增值作業(yè)”、改進“可增值作業(yè)”及時提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學(xué)性和有效性，促進企業(yè)管理水平不斷提高。

    縱觀企業(yè)的投入產(chǎn)出過程其實是由一系列作業(yè)組成的作業(yè)鏈構(gòu)成。每項作業(yè)的執(zhí)行均要消耗一定的投入資源，同時有一定的產(chǎn)出，通過作業(yè)鏈累積將資源轉(zhuǎn)化為最終的產(chǎn)品或服務(wù)。將成本計算著眼點放在作業(yè)上，通過作業(yè)鏈分析，找出相應(yīng)的作業(yè)鏈，尋找出作業(yè)與資源、產(chǎn)出與作業(yè)的關(guān)系，進而恰當(dāng)?shù)剡M行成本分配。由此形成了二階段作業(yè)成本分配觀，如圖1所示。

圖1 二階段作業(yè)成本分配觀

    第一階段根據(jù)作業(yè)消耗資源，將有關(guān)生產(chǎn)或服費用(資源)依據(jù)資源動因歸集到作業(yè)中心的作業(yè)成本庫；第二階段根據(jù)產(chǎn)出消耗作業(yè)，將歸集到作業(yè)成本庫中的成本分配到產(chǎn)出(產(chǎn)品或服務(wù))中，最終計算出產(chǎn)出成本。

2 ERP環(huán)境中應(yīng)用作業(yè)法的可能性和必要性

    2.1 ERP與作業(yè)成本法研究統(tǒng)一的資源

    資源是ERP與作業(yè)成本法中一個非常重要的概念。ERP的實施實質(zhì)是對企業(yè)資源進行規(guī)劃、整合，而作業(yè)成本法的核心就是要解決企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中消耗的資源通過作業(yè)分配到不同產(chǎn)品中的問題。ERP與作業(yè)成本法研究的資源是統(tǒng)一的．它們實質(zhì)上是在同一范圍內(nèi)對同一問題的兩種不同視覺進行研究。ERP與作業(yè)成本法的集成有利于對資源進行全面研究，取長補短，優(yōu)化系統(tǒng)。

    2.2 ERP與作業(yè)成本法的目標(biāo)相同

    ERP的核心管理思想是供應(yīng)鏈管理，即將企業(yè)的各項經(jīng)營活動都看成是供應(yīng)鏈上的環(huán)節(jié)，并將這些活動之間的關(guān)系轉(zhuǎn)化為一種信息流。它把企業(yè)和客戶、供應(yīng)商有機聯(lián)系起來，將企業(yè)內(nèi)部的采購、計劃、生產(chǎn)、銷售整合起來，使企業(yè)能對人、財、物、信息等資源進行有效管理和控制，提高資源運作效率。ERP的最終目標(biāo)是通過對企業(yè)資源的優(yōu)化，提高企業(yè)的市場效率和核心競爭力。作業(yè)成本法的基本目的是以顧客為導(dǎo)向，以作業(yè)鏈一價值鏈為中心，對企業(yè)的“作業(yè)流程”進行根本的、徹底的改造，強調(diào)協(xié)調(diào)企業(yè)與顧客的關(guān)系，從企業(yè)整體出發(fā)，協(xié)調(diào)各部門、各環(huán)節(jié)的關(guān)系，消除作業(yè)鏈中一切不能增加價值的作業(yè)，促進企業(yè)整體價值鏈的優(yōu)化，確立企業(yè)競爭優(yōu)勢。可見作業(yè)成本法和ERP核心管理思想都是基于供應(yīng)鏈管理，最終目標(biāo)均是提高企業(yè)的競爭能力，兩者具有共同的目標(biāo)基礎(chǔ)。

    2.3 作業(yè)成本法為企業(yè)資源計劃進行流程重組提供依據(jù)

    當(dāng)今企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境變化相當(dāng)快，企業(yè)要適應(yīng)這種快節(jié)奏的變化，就要不斷地調(diào)整組織機構(gòu)和業(yè)務(wù)流程。因此，ERP的發(fā)展必然要支持企業(yè)的這種變化，使企業(yè)的工作能夠按照業(yè)務(wù)的要求進行組織，以便集中相關(guān)業(yè)務(wù)人員，以最少的環(huán)節(jié)、最快的速度和最為經(jīng)濟的形式，完成某項業(yè)務(wù)的處理過程。ERP的業(yè)務(wù)流重組要達到最優(yōu)，即以最少的投入獲得最滿意的顧客服務(wù)、最大的價值，就必然要與企業(yè)價值鏈、作業(yè)鏈相結(jié)合。而作業(yè)成本法通過對所有作業(yè)活動進行動態(tài)的追蹤反映和作業(yè)分析，盡可能消除“不增值作業(yè)”，提高“增值作業(yè)”的效率，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，最終增加“顧客價值”，為ERP提供詳盡、及時、有用的作業(yè)成本信息，為ERP優(yōu)化業(yè)務(wù)流程提供支持。

    2.4 作業(yè)成本法可克服ERP標(biāo)準(zhǔn)成本模式存在的缺陷

    由前面分析可知，ERP應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本制度會導(dǎo)致以下缺陷：不能準(zhǔn)確計算成本誤導(dǎo)決策，控制范圍過狹、不能揭示造成成本差異的深層原因、不能很好挖掘進一步降低成本的潛力、不能正確評價績效、制定標(biāo)準(zhǔn)成本困難等，而應(yīng)用作業(yè)成本則能克服以上缺陷。(1)作業(yè)成本法遵循產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源這一原則，將資源與產(chǎn)品通過作業(yè)建立因果聯(lián)系。在計算成本時，先將資源根據(jù)資源動因歸集到作業(yè)，再根據(jù)作業(yè)動因多個分配標(biāo)準(zhǔn)分配到產(chǎn)品。由于成本動因分配率根據(jù)因果關(guān)系建立有據(jù)可依，是科學(xué)的，因此能相對準(zhǔn)確計算出產(chǎn)出成本，從而可做出正確的產(chǎn)品盈利分析、產(chǎn)品組合等決策。(2)作業(yè)成本法通過對從產(chǎn)品設(shè)計到采購再到生產(chǎn)、銷售整個作業(yè)鏈進行分析，分析作業(yè)產(chǎn)生的原因及效果，可以區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)。分析作業(yè)對最終顧客價值的貢獻多少，可以分為高增值作業(yè)和低增值作業(yè)，從而在各個環(huán)節(jié)做出有效控制，達到降低成本的目的。(3)作業(yè)成本法擴充了成本核算管理的范圍。成本核算對象不僅包括產(chǎn)品，還擴大到資源和產(chǎn)品，而管理范圍不僅對生產(chǎn)制造過程管理，還擴充到產(chǎn)品設(shè)計、采購、銷售、售后服務(wù)，特別是在ERP環(huán)境下還可進一步擴充到對整個供應(yīng)鏈包括企業(yè)的內(nèi)部、上游供應(yīng)商、下游顧客、客戶在整體上達到成本最低、顧客價值最大。(4)作業(yè)成本法通過對整個作業(yè)鏈進行分析，可根據(jù)作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)的因果關(guān)系，建立責(zé)任明確的作業(yè)中心，有助于正確評價考核業(yè)績。

    2.5 ERP具備了應(yīng)用作業(yè)成本法的天然環(huán)境

    一般認(rèn)為企業(yè)在以下情況下適合應(yīng)用作業(yè)成本法，而這些情況正是ERP環(huán)境下所具備的。

    (1)制造比例高的先進制造企業(yè)。這類企業(yè)由于制造費用占產(chǎn)品比例高且制造費用發(fā)生較復(fù)雜，采用單一并且沒有聯(lián)系的分配標(biāo)準(zhǔn)很容易導(dǎo)致成本扭曲，因此需要應(yīng)用作業(yè)成本法。ERP環(huán)境下的企業(yè)往往是自動化程度較高的企業(yè)，這類企業(yè)本身制造費用就較高。而由于ERP的實施，流程的改進整合進一步降低了人工、材料成本、增加信息系統(tǒng)的運行成本，導(dǎo)致更高比例的制造費用，因而適合采用作業(yè)成本法。

    (2)業(yè)務(wù)流程、操作流程發(fā)生重大變化的企業(yè)。這類企業(yè)由于采用新的流程，如果仍然采用原來的成本標(biāo)準(zhǔn)估算新的流程成本，很容易導(dǎo)致成本扭曲。而ERP的實施最主要的就是帶來企業(yè)流程的再造，根據(jù)ERP管理思想來組織流程。如果這種情況下仍然采用原來的成本數(shù)據(jù)制定新的標(biāo)準(zhǔn)成本。則會導(dǎo)致成本的扭曲。此外，ERP中業(yè)務(wù)流重組前往往要對流程做大量的分析，而作業(yè)成本法可為其提供大量的作業(yè)成本的信息，促使進一步改進流程，因此ERP環(huán)境下適合應(yīng)用作業(yè)成本法。

    (3)生產(chǎn)小批量、多品種產(chǎn)品的企業(yè)。這類企業(yè)一方面產(chǎn)品批量小，不便于及時以產(chǎn)品為對象制訂標(biāo)準(zhǔn)成本；另一方面，品種繁多、產(chǎn)品差異性增大，采用單一分配標(biāo)準(zhǔn)喀易造成成本扭曲。而ERP下其突出的優(yōu)勢便是以客戶為中心，面向顧客定制需求，生產(chǎn)小批量多品種的產(chǎn)品滿足顧客個性化、多樣化的需要。因此實施ERP的企業(yè)大多是生產(chǎn)小批量、多品種產(chǎn)品的企業(yè)。而作業(yè)成本法以作業(yè)為對象制定標(biāo)準(zhǔn)，作業(yè)性質(zhì)較固定不易改變，即使改變，通過因果分析也能快速得出調(diào)整參數(shù)。因此這種情況更適宜應(yīng)用作業(yè)成本法。

    (4)生產(chǎn)經(jīng)營中作業(yè)環(huán)節(jié)較多的企業(yè)。生產(chǎn)經(jīng)營作業(yè)環(huán)節(jié)越多，可能隱藏于作業(yè)鏈中的非增值、低效作業(yè)就越多，改進、降低成本的機會就越大，適宜應(yīng)用作業(yè)成本法，而ERP環(huán)境下的企業(yè)一般生產(chǎn)的產(chǎn)品科技含量相對較高，作業(yè)環(huán)節(jié)較復(fù)雜，同時由于ERP的實施使其管理范圍擴大到從供應(yīng)商到客戶，從產(chǎn)品設(shè)計到售后服務(wù)的全程管理，拉長了作業(yè)鏈，增加了作業(yè)環(huán)節(jié)，因此適合應(yīng)用作業(yè)成本法。

    (5)信息化程度較高的企業(yè)。作業(yè)成本法的計算較復(fù)雜，計算量大，且需要大量作業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)支持。而ERP已將財務(wù)會計、成本會計作為其核心模塊，同時信息化程度也很高，因而可以為作業(yè)成本法提供大量的數(shù)據(jù)，以及強大的信息處理能力環(huán)境，適宜應(yīng)用作業(yè)成本法。

3 ERP與作業(yè)成本法集成系統(tǒng)的總體構(gòu)想

    傳統(tǒng)的ERP系統(tǒng)中，原有的成本管理系統(tǒng)雖然能完成成本核算、成本計劃、成本控制、利潤分析等功能，但由于其所采用的傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本計算先天不足，帶來了很多缺陷地，因此，不能充分發(fā)揮ERP的優(yōu)勢。本文設(shè)想在ERP中應(yīng)用作業(yè)成本法，以更好地發(fā)揮ERP的成本核算、控制、決策的效果。作業(yè)成本法與ERP集成的成本管理系統(tǒng)主要包括作業(yè)成本核算、作業(yè)成本計劃、企業(yè)成本控制、作業(yè)成本決策4個子系統(tǒng)。

    (1)作業(yè)成本核算子系統(tǒng)。成本核算主要由會計部門完成，但其涉及到供、產(chǎn)、銷多個部門。在進行成本核算時，首先從相關(guān)部門及會計部門歸集各作業(yè)中心發(fā)生的資源費用，然后將資源費用分配到各作業(yè)中心，同時各作業(yè)中心輸入或轉(zhuǎn)入實際發(fā)生的作業(yè)動因量數(shù)據(jù)，然后計算出作業(yè)成本動因率，最后計算出產(chǎn)品作業(yè)成本。作業(yè)成本核算的目的是得到相對準(zhǔn)確的成本信息，為成本控制、成本決策服務(wù)，因此一方面要輸出相關(guān)的作業(yè)成本的報表，另一方面要對成本控制、成本決策提供數(shù)據(jù)支持。同時該模塊在核算中需要大量直接輸入或由其他模塊轉(zhuǎn)入的資源、資源動因、產(chǎn)品、作業(yè)、作業(yè)動因、成本計算模型等數(shù)據(jù)作為支持，因此該模塊可考慮劃分為作業(yè)成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)維護、數(shù)據(jù)輸入、數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)入、作業(yè)成本計算、數(shù)據(jù)查詢、成本報表等幾個子模塊。

    (2)作業(yè)成本控制子系統(tǒng)。作業(yè)成本控制主要是為了尋求控制、降低作業(yè)。本文構(gòu)想在產(chǎn)品設(shè)計階段將作業(yè)成本法與成本企劃思想相結(jié)合，通過對作業(yè)的功能、價值進行分析，實現(xiàn)在產(chǎn)品設(shè)計階段力求避免非增值作業(yè)和低效作業(yè)發(fā)生。同時對企業(yè)經(jīng)營的全過程采用作業(yè)成本與標(biāo)準(zhǔn)成本制度結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法。通過制定的標(biāo)準(zhǔn)資源動因率、標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)動因率、標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)動因量計算出產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本，并與實際作業(yè)成本進行比較分析，找出產(chǎn)生差異的原因，尋求改進作業(yè)流程的方法，最終達到控制、降低成本的目的。為了落實各責(zé)任中心的責(zé)任，調(diào)動各方面的積極性，還需對作業(yè)中心進行績效評價，編制業(yè)績報告。因此作業(yè)成本控制模塊由基礎(chǔ)數(shù)據(jù)維護、數(shù)據(jù)輸入、產(chǎn)品設(shè)計管理、標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本計算、標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本差異分析、作業(yè)中心業(yè)績評價等幾個子模塊構(gòu)成。

    (3)作業(yè)成本計劃子系統(tǒng)。成本計劃是在主生產(chǎn)計劃系統(tǒng)中，根據(jù)主生產(chǎn)計劃要求生產(chǎn)的產(chǎn)品展開得到各層次物料需求計劃的基礎(chǔ)上，再結(jié)合工藝路線和作業(yè)清單，編制作業(yè)需求計劃，再根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)資源消耗定額和標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)消耗定額，最終編制出作業(yè)成本計劃、成本資金計劃，為成本控制、決策服務(wù)。因此該模塊包括基礎(chǔ)定額數(shù)據(jù)維護、數(shù)據(jù)輸入轉(zhuǎn)入、作業(yè)需求編制、作業(yè)成本計劃管理、資金計劃管理等模塊。

    (4)作業(yè)成本決策子系統(tǒng)。根據(jù)作業(yè)成本計劃、作業(yè)成本核算、作業(yè)成本控制提供的數(shù)據(jù)，結(jié)合企業(yè)實際作業(yè)能力，外部收集的市場信息等做出作業(yè)產(chǎn)品定價決策、自制外購決策、產(chǎn)品組合決策、顧客／市場決策、設(shè)計決策、供應(yīng)商決策、作業(yè)、流程改進等決策。該模塊包括產(chǎn)品定價決策、自制，外購決策、產(chǎn)品組合決策、顧客，市場決策、供應(yīng)商決策、作業(yè)流程改進決策等模塊。

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本文標(biāo)題：ERP與作業(yè)成本集成淺析

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